企业合并中的合并财务报表编制研究解析

【摘要】企业合并财务处理是《企会计准则》（2006）中的重要内容，涉及到多个准则。合并财务报表的编制更是其中的一个难点问题。企业合并可区分为不同的类型，相应的合并财务报表的编制方法亦有所不同。本文仅对同一控制下企业合并所涉及到的合并财务报表编制问题进行论述，就这一问题与同行进行探讨。

【关键词】 企业合并； 同一控制； 合并财务报表； 调整分录； 抵销分录

《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并定义为：企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一报告主体的交易或事项。该准则同时指出，企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。这两种类型的企业合并在会计处理方面存在着很大的不同，以下笔者仅就同一控制下企业合并中所涉及到的合并财务报表编制问题进行论述。

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。准则规定，企业合并形成母公司关系的，也即在控股合并情况下，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。除此之外，按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，期末，母公司亦必须编制合并财务报表。这里所说的控股合并，是指合并方在企业合并中取得对被合并方的控制权，被合并方在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方确认企业合并形成的对被合并方投资。

一、合并日合并财务报表的编制

对于同一控制下的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。在该方法下，编制合并资产负债表时，被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。合并方在合并中取得的净资产的账面价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额应调整所有者权益的相关项目。

而在编制合并利润表和合并现金流量表时，无论该项合并发生在报告期的哪一时点，两表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况。相对应的，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。

下面举例加以说明。

甲公司和乙公司为受同一母公司控制的两个子公司，2007年1月1日，甲公司所有者权益为7 000万元，其中：股本3 600万元，资本公积1 100万元（其中股本溢价800万元），盈余公积600万元，未分配利润1 700万元；乙公司所有者权益为3 000万元，其中：股本1 800万元，资本公积700万元（其中股本溢价450万元），盈余公积200万元，未分配利润300万元。2007年6月30日，甲公司以货币资金投资2 900万元，取得乙公司80％的股权。当日，乙公司各项资产的账面价值与公允价值相同。截止到2007年6月30

日，甲公司实现净利润200万元，乙公司实现净利润120万元，假设均未进行分配。

根据准则的规定，2007年6月30日，甲公司应编制合并财务报表。限于篇幅，这里仅做出有关的会计分录（金额单位：万元），报表样式不再给出。 进行货币资金投资、取得乙公司股权时：

借：长期股权投资[（3 000＋120）×80％]2 496 资本公积——股本溢价404 贷银行存款 2 900

调整子公司的盈余公积和未分配利润时（假设盈余公积的提取比例为10％）：

借：资本公积496

贷：盈余公积 [（200＋12）×80％]169.6 未分配利润[（300＋108）×80％]326.4 投资业务抵销时： 借：股本1 800 资本公积700 盈余公积212 未分配利润 408

贷：长期股权投资2 496 少数股东权益 624

根据上述结果，即可编制出购买日的合并资产负债表与合并利润表。由于合并现金流量表的编制比较简单，此处不再赘述。