房地产企业不同拿地模式涉税分析

房地产企业不同拿地模式涉税分析　摘要分析现阶段房地产企业可能操作的几种拿地模式，并对比剖析不同的拿地模式所带　来的税收成本、优缺点及操作中的注意事项和关注点，对应的税负差异较大，很大程度影响土地　的交易方式和交易对价。　关键词拿地模式；税负分析；涉税成本；注意事项　土地是房地产企业的基础生产资料，合理的土地储备，是保障房地产企业正常运　营的关键。而随着房地产行业竞争的日趋激烈，主要城市～级市场供应有限，更多开　发商选择以二级市场为突破点，实现土地储备快速增加。不同的土地获取方式，对应　的税负差异较大，也就是税负问题很大程度影响土地的交易方式和交易对价。如何在　税收法律规定的范围内，尽可能降低税务成本，规避税务风险，实现交易双方的共　赢，是房地产企业财务管理人员的重要职责。笔者长期从事房地产行业的财务和税务　管理工作，参与了多项土地收储的决策管理，现对房地产企业不同拿地模式下的税务　负担进行对比分析，以供借鉴。　一、房地产企业拿地模式　房地产企业目前获取土地的主要方式：一是“招拍挂”模式：此为最基础的传统　模式，即通过城市土地储备中心竞拍拿地；二是股权收购模式：现阶段应用越来越　多，即通过收购目标土地所在公司１００％或大部分股权，实现对土地所在公司的控制，　从而获得对目标土地的开发权；三是直接收购项目模式：即通过直接向出让方购买土　地或在建项目，办理相关权证过户，实现土地开发；四是吸收投资模式：即通过接收　土地出让方以土地或在建项目投资入股，获取土地资源。　二、各类模式下的涉税分析　与获取土地有关的税种有：增值税、城市建设税、教育费附加、企业所得税（或　个人所得税）、土地增值税和契税、印花税。以下从不同类型拿地模式展开纳税风险　和纳税义务分析。　（一）“招拍挂”模式　“招拍挂”是房地产开发企业获取土地资源最基础的一种方式，但是现阶段受制　于政府推地速度、政策限制，且竞争最为激烈。在这种模　要”尚无法清晰界定，据悉，目前各地税务局对该文件执　行不统一，这就需要合作双方在进行以收购股权模式实现　土地交易获取时，提前与当地税务局充分沟通，确认土地　式下，土地出让方是国家土地储备中心，土地储备中心代　表国家将土地使用权让渡给开发企业。因此，出让方不涉　及税费。而土地受让方，即开发企业，支付土地出让金以　获取土地使用权。涉及税费分析如下：一是契税：按照国　家政策规定，按照出让价的３％一５％缴纳。缴纳契税是办　增值税具体执行标准。　目前，通过转让股权方式转让房地产来规避税款的　较为频繁，这是有利于出让方的处置方式。但对于购买方　来说，一定要谨慎对待。存在税务风险如下：对应土地溢　理土地证的前提。二是增值税：取得土地支付的价款按照　财税２０１６年３６号文《关于全面推开营业税改征增值税试点　的通知》规定，可以在销售金额中按对应比例扣除。二三是　价部分（以股权对价体现）无法抵减后期销售额，影响增　值税增加；无法在土地增值税清算时扣除，影响土地增值　税增加。　土地增值税、所得税：凭政府部门开具的专用票据，可扣　除。土地增值税可加计扣除２０％。　企业通过收购股权方式实现目标土地后续开发，可　扣除的是转让前该房产项目的账面成本（取得合法票　（二）股权收购、直接收购模式　该方式下，通常是出让方将目标公司除标的土地外　据），而非股权交易对价，因此在土地增值税清算时的增　值额，较直接收购项目更大，导致应缴的土地增值税金额　增大。举例如下：　．　假设乙公司土地账面价为５　０００万元，账面无其他资　的资产、负债进行剥离。也存在承债式收购，即不剥离原　公司债务，随后进行股权收购。在一级土地市场竞争日趋　激烈的现状下，这种模式运用较多。由于土地直接买卖涉　及的交易税费较高（交易双方需要缴纳：增值税、土地增　值税、企业所得税、印花税、契税等），而收购股权，被　收购方股东需要缴纳企业所得税或个人所得税，以及印花　产及负债，净资产账面价值也是５　０００万元，现该土地市　场价格为１５　０００万元。最终甲方以股权评估价１５　０００万元　收购乙公司股权，实现控股开发。实现销售收入５０　０００万　元，发生开发成本１５　０００万元，发生开发费用５　０００万元　（无利息费用），税金５００万元，则直接收购买收购股权　税，涉及的税费相对来说较少。具体对比如表１：　表ｌ土地股权收购直接收购涉及税费表　涉及税费　收购股权　直接收购项目　计税依据　税率　计税依据　税率　和直接收购土地的土地增值税清算计算结果对比如表２：　增值税　不征收　征收　５％一ｌ１％　出让方　土地增值税　一般不征收　增值额　四级超率累进税率　企业所得税　转让所得额　适用税率　转让所得额　适用税率　印花税　合同价格　０．５％　合同价格　０　５％　购买方　印花税　合同价格　Ｏ．５％　合同价格　０　５％　契税　不涉及　产权转移价格　３％５％　表２项目土地增值税计算对比表　单位：万元　项　目　、转让房地产收入总额　行　收购股　收购　次　权方式　项目　１　５０　０００　Ｏ０　５００００　Ｏ０　差异　注：若股权转让股东是自然人，应按“财产转让所得”　２０％的税率计算缴纳个人所得税。　从表１可看出，在不考虑土地增值税的情况下，以股　权转让方式转让房地产较直接转让房地产可以少缴纳增值　税和契税。重点对土地增值税分析如下：土地增值税是　对转让房地产行为征收的一种财产税，股权转让按税理不　二、扣除项目金额合计２＝３＋４＋５＋６＋７　２　２５　５００　Ｏ０　３８　０００　ＯＯ　—ｌ２　５００　０Ｏ　取得土地使用权所支付的金额　３　５０００　００　１５　０００　Ｏ０　一ｌ０　０００　００　房地产开发成本　４　１５　０００　Ｏ０　Ｉ５　０００　００　房地产开发费用　５　１　０００　Ｏ０　１　５００　００　—５００　００　与转让房地产有关的税金等　６　５００　Ｏ０　５００　Ｏ０　财政部规定的其他扣除项目７　（３＋４）×２０％　７　４０００　Ｏ０　６　０００　Ｏ０　—２　０００　００　三、增值额８＝１—２　四、增值额与扣除项目金额之比（％）９＝８÷２　五、适用税率（％）　六、速算扣除数　七、应缴土地增值税税额１２＝８×１０—１１　８　２４　５００　Ｏ０　ｌ２０００　００　ｌ２　５００　Ｏ０　９　９６　０８％　３ｌ　５８％　０　６４　｛Ｏ　４０％　３０％　Ｏ　１０　１１　ｌ　２７５　００　１　２７５　Ｏ０　ｌ２　８　５２５　Ｏ０　３　６００　００　４　９２５　Ｏ０　涉及土地增值税交纳。但实务中存在被视同征税的案例，　如：国税总局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收　土地增值税问题的批复》，对深圳市场能源集团和深圳能　源投资股份有限公司以转让股权形式，实质的资产主要是　从表２可看出，收购项目和股权收购土地增值税差异　４　９２５万元。当然收购项目需符合项目收购的一些相关规　定。从增值税来看，由于土地溢价以股权收购价体现，该　部分无法抵减销售额，影响增值税及附加多缴。接上例：　土地使用权、地上建筑物及附着物，按土地增值税的规定　征税。但该文件是国税总局专项答复广西壮族自治区地方　税务局的文件，且针对具体案例回复。存在的问题是：企　假设乙公司适用增值税率为１１％，开发成本、开发费　用取得进项税率均为１１％，则股权收购模式下税负测算如　下：　业转让的是股权，不符合《土地增值税暂行条例》征税范　围；如果转让非１００％股权是否征税，　“以股权形式表现　的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物”的“主　增值税＝（５０　０００—５　０００）×１０％一（１５　０００＋５　０００）Ｘ　１０％：２　５００万元　城建税及教育费附加＝２　５００×（７％＋３％＋２％）＝３００万　兀　税负合计＝２　５００＋３００＝２　８００万元　若直接收购项目，则税负测算如下：　增值税＝５０　０００×１０％一（１５　０００＋１５　０００＋５　０００）×１０％＝１　５００万元　城建税及教育费附加＝１　５００×（７％＋３％＋２％）＝１８０万元　税负合计＝１　５００＋１８０＝１　６８０万元　直接收购项目时，增值税及附加节约１　１２０万元。　对比可以发现，仅从涉税成本上来看，采用股权收购方式，对出让方有利，而采　用直接收购项目，对受让方有利。这就需要双方在确定处置价格时充分考虑双方税负　成本。　（三）吸收投资模式　吸收投资模式是企业的改制重组模式，涉及税负问题更多与企业改制重组的相关　财税政策解读密切相关，具体分析如下：　一是增值税，在营改增后，企业以自有土地、不动产投资人股其他企业，并同时　获取其他经济利息，属于有偿转让土地、不动产，应正常缴纳增值税。关键就在需向　土地接收方开具发票。　二是土地增值税，财政部国家税务总局《关于企业改制重组有关土地增值税政策　的通知》规定，单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土　地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。但是该改制重组有关　土地增值税政策不适用于房地产开发企业。此处的非房地产企业界定需跟当地税务机　关沟通确认，如在重组时点上，两企业均不具有房地产开发资质，是否符合此政策。　还有值得关注的是，有个别地方在实际操作中判断为非房地产活动。　三是契税（受让方），财政部税务总局《关于继续支持企业事业单位改制重组有　关契税政策的通知》第六条规定同一投资主体内部企业间土地房屋权属的划转，免征　契税。　四是企业所得税：吸收投资所得可弥补企业以前年度亏损，需关注财政部税务总　局《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》的第一条规定，居民企业以　非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过５年期限内，分期均　匀计人相应年度的应纳税所得额。即不动产对外投资行为要确认非货币性资产转让所　得，计算缴纳所得税，考虑到投资方没有资金缴税，可享受延期５年分摊纳税的优惠。　所得税方面还需结合吸收合并企业自身隋况，关注享受所得税优惠的相关政策等。　综上所述，不同的拿地模式，涉及的税负差异较大，且税负的大小直接影响项目　交易兑价和项目收益测算，企业在土地获取时要结合实际，充分考虑税负成本。　作者简介　李清雅（１９７０一），女，汉族，大学学历，会计师，现为陕西天投房地产开发有限　公司计划财务部部门负责人，兼任宝鸡市融兴置业有限公司财务总监。　责任编辑：一冰