定价成本监审若干问题研究
万劲松
一、定价成本的本质
价格机制、供求机制和竞争机制是市场经济中三个最重要的机制，是价值规律作用的具体表现，其中价格机制是最核心和最重要的机制。在竞争性市场中，市场价格由社会平均成本和社会平均利润率决定，单个企业是市场价格的接受者，企业之间的竞争主要体现为成本的竞争。个别成本高于社会平均成本的企业，将无法补偿其成本，从而会出现亏损乃至破产；个别成本低于社会平均成本的企业，会获得更多的利润，企业就能够不断发展壮大；个别成本等于社会平均成本的企业，企业只能够维持简单再生产。市场经济利用价格这个工具，用一只“看不见的手”调节着市场主体行为，推动企业提高劳动生产率，提高产品质量，将个别成本降低到社会平均成本之下，最终实现社会福利最大化。
目前我国已初步确立了宏观调控下以市场形成价格为主的价格机制，政府管制价格的比重很小。实行价格管制的大部分是与居民生活密切相关、具有一定垄断经营特性的行业，如城市供水、供电、供
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气、公交等公用事业以及医疗、教育等公益性服务。这些行业，由于存在垄断、外部性或者严重信息不对称，价值规律的作用受到限制，如果由企业自主定价的话，价格将不再由社会平均成本和社会平均利润构成，而是由个别成本和垄断高额利润价格构成。政府必须对企业行为及产品价格进行管制，通过抑制垄断、外部成本内部化以及提供更多的信息，努力解决“市场失灵”，防止企业获取高额垄断利润，损害消费者利益，降低社会分配效率。因此，政府价格监管的理论基础仍然是价值规律，目标是使政府管制价格反映价值规律的要求，增进社会福利。因此，《价格法》把社会平均成本作为制定政府指导价、政府定价的基本依据之一。
一般意义上的社会平均成本是指同一市场中生产同一种商品或者提供同一种服务的所有经营者个别成本的加权平均成本。但是，对于自然垄断行业来说，如供水、供气、供电、供热、铁路运输等，在一个市场区域内只有一家企业，企业的个别成本就是该地区的行业成本；由于产品或服务在不同市场区域不能流通，不同地区同一类型企业个别成本的平均值并不是真正的社会平均成本。不少人由此产生了这样一个观点：自然垄断行业并不存在社会平均成本，《价格法》关于以社会平均成本为政府定价依据的规定在自然垄断行业并不适用，自然垄断行业产品（服务）价格应当按照企业个别成本定价。在政府价格监管的实践中，不少地区正在基于这样的认识，采取按照个别成本定价的方法，出现了成本和价格轮番上涨的现象，垄断企业高工资、高福利、高消费难以遏制，损害了国家和消费者利益。
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笔者认为，在自然垄断行业，虽然不存在一般意义上的社会平均成本，但按照社会平均成本定价的基本原则仍然是正确的。按照社会平均成本定价的实质，就是要求政府定价所依据的成本应当反映正常生产经营过程中必要的、合理的费用支出，反映资源的合理消耗。在自然垄断行业，有许多费用及影响费用的相关因素是企业独有的、不具有可比性，比如城市供水中水源点的选择以及原水费用。但也有许多费用及影响费用的相关因素，如工资、管网漏损率、生产能力利用率、人员定额等指标，是可以在一定程度上进行比较的，或者可以与同一区域内其他企业比较，或者可以与不同区域内同一类型企业比较。为便于分析，我们可以将垄断企业独有的、不可比的费用（以及影响费用的相关指标），称为个性费用；把可以在一定程度上进行比较的费用（以及影响费用的相关指标），称为共性费用。在政府定价过程中建立成本监审制度，实际上是通过制定一系列定价成本规则，创设一个虚拟的竞争市场环境，将垄断企业放在这个虚拟的竞争市场中来考察，分析哪些费用即使在竞争市场中也不会发生变化或者不会发生较大变化，哪些费用在竞争市场中可能会发生较大变化并且可能处于什么水平，由此核算出符合社会平均成本性质的定价成本。比如，目前大多数垄断行业都有较高的工资收入和较好的福利，很大程度上是垄断企业利用其垄断地位而获得，与管理者和职工的实际贡献相差甚远，如果是在竞争性市场中，绝对不会达到这么高的水平，因而可以参照当地社会平均工资水平或社会平均工资水平的一定比例来确定；又如，许多市政公用企业都存在大量冗员的问题，而在竞争性市
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场中，企业人员过多是难以生存的，因此可以根据行业通行的定员标准或一定区域内同类企业人均劳动生产率来确定合理的人员数量。简而言之，对垄断企业进行成本监审，就是对个性费用进行合理认定，对共性费用尽可能进行社会化，使其符合行业标准、行业平均水平或社会公允水平，从而合理确定定价成本。
因此，通过成本监审核定的垄断企业定价成本虽然并不是一般意义上的社会平均成本，但它仍然是社会平均成本的一种特殊形式。按照定价成本制定价格，符合价值规律的一般要求，有利于加强对垄断行业的成本约束，保护消费者利益，提高资源配置效率，促进垄断行业良性发展。
二、定价成本的基本特性
定价成本的基本特性包括定价成本质的特性和量的特性，也可称为定价成本核算的一般原则。定价成本的基本特性包括四个方面：合法性、相关性、合理性和平稳性。其中，合法性和相关性主要反映定价成本质的特性，合理性和平稳性主要反映定价成本量的特性。
（一）合法性。合法性是指定价成本应当按照有关法律、行政法规和国家统一的会计制度的规定进行核算；法律、行政法规和国家统一的会计制度以及国家有关政策明确不能计入会计成本的，更不能计入定价成本。合法性是定价成本的一个必要条件，但不是充分必要条件，并非所有符合法律法规和有关政策规定的费用都可以计入定价成本。
（二）相关性。相关性是指计入定价成本的费用，应当是与政府
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定价（本文中的政府定价是广义上的政府定价，包括《价格法》规定的政府指导价和政府定价）的商品或服务生产经营过程直接或间接相关的费用。相关性是定价成本的基础。一个企业一般不会只从事一种产品或服务的生产经营活动；即使只从事一种产品或服务的生产经营活动，也不会是所有的支出都与该种产品生产经营活动有关。定价成本是指政府定价的某个特定产品或某项特定服务的生产经营成本。按照相关性原则要求，与生产经营过程无关的费用不能计入定价成本。相关性也是定价成本的一个必要条件。
（三）合理性。合理性是指定价成本应当反映生产经营活动正常需要，并按合理方法、合理标准核算；影响定价成本各项费用的主要技术、经济指标应当符合行业标准或公允水平。合理性原则还体现在对未来一定时期内企业成本变化的合理预期。合理性是定价成本的核心，是区别于会计成本的根本特性。
（四）平稳性。平稳性是指定价成本应当反映相对较长时期内的成本水平，在核算定价成本时应当优先选择使不同年度成本水平变化平缓的方法。政府定价有一套规范的定价程序，价格的制定总会有一个过程，价格调整频率不宜太快，不可能根据企业成本变化随时调整价格。因此，核算定价成本时，应当尽量减少或消除一些非经常的或非连续的成本费用支出对成本水平产生的影响。这在固定资产的计提和大额费用的分摊上体现得尤为明显。比如，为加速固定资产更新换代，会计准则允许企业按照加速折旧法计提折旧。但在成本监审工作中，如果仍然采用加速折旧法核算定价成本的话，势必造成年度之间
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折旧额相差较大，导致成本水平前高后低，因此一般采用年限平均法；又如，对于开办费用，按照会计制度可以一次摊销，但政府定价时却不能一次摊销，只能按一定年限逐年摊销。对于一些经常性费用，还可以采用多年平均数来确定，这也是一种熨平成本变化幅度的方法。
三、定价成本与会计成本
本文所说的会计成本是指按照财务会计制度核算且以产品（服务）为对象进行归集和分摊后计算出来的某种产品（服务）全部实际成本（包括营业成本和期间费用），定价成本是指政府制定价格所依据的成本。会计成本是定价成本的基础，会计成本所依据的会计法规和会计制度也是核算的定价成本的重要依据。但定价成本又与会计成本存在很大差别，主要体现在以下几个方面：
（一）核算目的不同。这是定价成本和会计成本最根本的区别。会计成本核算的基本目的是为会计信息的使用者（投资人、债权人、企业管理者、政府部门以及其他会计报表的使用者）提供真实，完整的财务信息，要求客观、公允地反映企业生产经营的状况和财务成果，以便信息使用者做出正确决策，实现企业经济效益最大化。定价成本核算则是为政府定价决策服务的，目的是为了公正反映企业各种资源的合理消耗，兼顾投资者、经营者和消费者三方面的利益，实现社会效益最大化。因此，定价成本虽然同样重视成本的客观性，更强调成本的必要性和合理性，从而产生与会计成本不同的原则、结构、方法和标准。
（二）核算原则不同。会计成本和定价成本有一些共同遵循的原
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则，如客观性原则、权责发生制原则，但由于核算目的不同，两者之间更有许多原则是不同的或有差异的。比如，谨慎性原则、实质重于形式原则是会计成本的重要原则。谨慎性原则要求应合理地确认可能发生的损失和费用，允许企业计提坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备等八项减值准备。然而，“可能发生”是一种带有预见性的东西，哪些减值准备可以计提，计提的条件是什么，计提标准是多少，企业和价格监管部门会有不同的理解。一般来说，价格监管部门从维护消费者利益出发，认为企业应当承担必要的风险，不能将全部风险或主要风险由消费者承担，因而对倾向于不计提减值准备或少计提减值准备。按照“实质重于形式”原则，会计成本将“开办费”一次性计入当期损益，定价成本则要求按多年分摊。
（三）成本性质不同。会计成本反映的是企业个别成本；定价成本反映的是社会平均成本。在政府管制价格的行业，所有企业都会有不同的会计成本，但并非所有企业都有不同的定价成本。对于竞争性行业（如药品）来说，某种产品的定价成本是生产同类同质产品的所有企业合理生产成本的加权平均值，不论每个企业会计成本是多少，定价成本都是一致的；对于自然垄断行业来说，虽然一个定价区域内只有一家企业，但该企业的会计成本并不能直接作为定价成本，只有经过个性费用的合理确认和共性费用的社会化之后，才能将会计成本转换成定价成本，或者说转换成一种特殊的社会平均成本。会计成本主要从单个企业角度反映为取得一定的收益而消耗的资源，以求企业收益最大化；而定价成本则更多地从全社会角度分析各种资源利用和
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分配效率，以求资源消耗最低、社会效益最高。
（四）核算方法和标准不同。由于核算目的不同，会计成本和定价成本在许多成本费用项目的核算方法和标准上存在较大差异，这是定价成本和会计成本的重大差别。比如，为加速固定资产更新换代，减少技术进步对固定资产减值的影响，企业可以根据有关制度规定采用加速折旧法，可以采用较短的折旧年限。而定价成本核算中，政府为维护消费者利益，保持价格的相对平稳，在满足企业正常发展的前提下，通常会倾向于采取年限平均法或者较长的折旧年限。新的《企业会计准则》给企业会计活动赋予了更大的自主权和灵活性，特别是许多会计要素的确认和计量，其条件和标准主要由企业会计人员根据企业需要和职业素质来判断和确定，必然会与定价成本核算要求出现更多、更大的差异。
（五）核算口径不同。从经营者角度看，只要符合会计制度规定的所有费用，如直接材料、直接人工、折旧、管理费用、财务费用等，都可以计入会计成本。但能够计入会计成本的费用，并不一定能够计入定价成本。定价成本的核算口径取决于产品或服务的性质、政策目标、财政承受能力和消费者负担能力等因素。比如，对于地铁、垃圾处理、污水处理等，如果考虑到当前消费者承受能力，定价成本中可能就不包含主体工程投资成本；如果政府希望保护和改善环境，就可能要求将投资成本计入定价成本。政府监管部门还可以基于公共目的，将资源保护成本、环境恢复成本等纳入定价成本构成，这也是一般的会计成本核算所未包括的内容。
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（六）核算基础不同。会计成本是历史成本，核算的是企业实际的生产费用、材料消耗水平和分配标准等。会计核算必须要以有关会计凭证为依据，核算后必须要进行账务处理，并要定期地编制成本报表。最终核算出来的会计成本，无论是成本总额还是单位成本，都必须是实际成本，而不能定额成本、计划成本或标准成本等来代替。定价成本不一定是或不完全是历史成本，有可能是计划成本、标准成本，更多地是在历史成本基础上进行调整后的成本。比如，在项目尚未正式运营前制定价格或收费标准时，应主要以计划成本或预算成本（如项目可行性研究报告中的成本预算）为基础核算定价成本；核定已运营多年的企业产品或服务定价成本时，无疑应当首先审核其历史成本，但并不能直接将历史成本作为定价成本，而必须对历史成本中的一些费用按照定价部门的有关规定进行调整。比如，有些费用超过定价部门规定的定额或标准时，应当予以核减；有些费用未按国家规定的标准列支或未足额列支的（如企业为职工缴纳的社会保险费），应当进行核增或补提；有些费用还需要按照未来一定时期可能达到的水平计算。总之，定价成本并一定是实际发生的成本。
（七）补偿渠道不同。从经营者角度看，会计成本采取什么方式补偿、由谁补偿并不重要，重要的能不能得到补偿并获得尽可能多的利润；定价成本是指通过政府定价予以补偿的成本，通过其他渠道补偿的成本虽然是政府定价所必须考虑的因素，但并非定价成本本身。因此，会计成本可以有多种补偿渠道，定价成本的补偿渠道则只有一个――即向消费者收取的价格。比如，对公共汽车公司来说，其会计
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成本的补偿方式至少可以有三种：财政、票价以及关联收入（如车厢广告收入等）；而公共汽车定价成本应当是公交公司会计成本扣除已由（或应当由）财政补偿和关联收入补偿后的那部分成本，这部分成本需要通过政府制定票价由消费者补偿。在医疗、教育等公益性服务领域，会计成本和定价成本的补偿渠道差异更为明显。
正是由于定价成本在很多方面都与会计成本有较大区别，政府价格主管部门在制定或调整价格时，不能只是调查核实企业的会计成本，而必须对会计成本进行审核和分析，根据相关规定对会计成本的有关费用及相关指标重新计算、分摊，合理核算出符合价格监管目标的定价成本。
四、定价成本规则与财务会计制度、税法会计
本文所称的定价成本规则是指价格监管部门确定的定价成本原则、成本构成、核算方法和审核标准等规章、制度和办法的总称，是界定定价成本的技术规范。本文所称的财务会计制度是指包括会计准则、财务通则、会计制度、财务制度等内的广义会计制度；本文所称的税法会计指税法关于纳税会计处理和所得税税前扣除的各项规定。
定价成本规则与财务会计制度、税法会计都是关于资产、负债、收入、费用等会计要素的确认和计量的规范，三者之间有着密切联系。会计制度是关于会计活动的一般规范，税法会计和定价成本规则是关于会计活动的特殊规范。税法会计和定价成本规则的制定和实施都以财务会计制度为基础，承认财务会计制度的大部分原则、要求和核算方法；企业必须严格按照财务会计制度正确核算，才能保证依法正确
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纳税，才能保证政府定价建立在真实、合法的成本基础之上。税务会计虽然对定价成本没有约束力，但税法的许多规定常常被定价成本规则直接采用或借鉴。
财务会计制度、税法会计和定价成本规则之间又有着明显差异。财务会计制度之所以不能取代税法会计和定价成本规则，也不能与税法会计和定价成本规则统一起来，根本原因是三者的宗旨和服务对象的不同。财务会计制度的目标是提供有关企业财务状况和经营成果的信息，税务会计的目标是使企业履行纳税义务、保证国家财政收入，定价成本规则的目标是从全社会角度衡量资源耗费的合理性和公平性，提高政府定价的科学性，维护消费者利益。由于目标不一致，三者在许多项目的处理原则、方法和标准上都存在一定差异。
从国际上看，以美国为代表的英美法系国家，实行的是“分离式”会计制度，会计准则、税法会计和行业监管部门确定的成本规则都是分别设立的，服从和服务于不同的目标；以法国为代表的大陆法系国家，会计制度和行业监管规则都必须按照税法进行编制，实行的是统一的会计制度，但现在为了适应经济全球化的需要，已经允许企业按照国际会计准则编制会计报表，出现了税法和财务会计分离的迹象。
2007年新《企业会计准则》的颁布实施，表明我国正逐步向适度分离的会计模式方向发展，企业会计的自主性和灵活性进一步增强，财务会计制度与税法会计、定价成本规则之间的差异已无法避免。因此，价格监管部门应当根据价格监管政策目标，以独立的思路设计定价成本规则，形成独特的定价成本核算原则、目标和方法体系。当
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然，制定定价成本规则应当本着成本效益最大化的原则，尽可能保持与财务会计制度、税法会计的协调统一，减轻企业的负担，降低政府和社会各方面阅读和了解企业成本信息的难度。虽然税法会计对定价成本没有法律上的约束力，但定价成本规则与税法会计都是依靠政府强制力量制定的特殊会计核算规范，制定定价成本规则可以尽量采用税法会计的规定。当然，由于政策目标的差异，加之税法会计在许多项目上没有作出明确规定（如税法只规定了固定资产最低折旧年限，而没有确定各类固定资产具体折旧年限），定价成本规则不能完全照搬税法会计的规定，必须确定自己的规范。应当说明的是，定价成本规则是独立于财务会计制度、税法会计之外的成本核算规范，是为政府定价服务的，虽然客观上会直接影响企业的经济效益，但并不直接干涉企业采用的会计核算办法和纳税会计处理方法。
五、成本监审和财务审计
成本监审是指政府价格主管部门在制定价格过程中对经营者成本进行调查、审核、测算的基础上，核定定价成本的行政活动；财务审计指政府审计部门、会计师事务所对企业财务及生产经营状况的审计。成本监审和财务审计有密切联系，成本监审和财务审计都需要详细审核企业财务报表及相关原始凭证，成本监审需要以财务审计结果为基础，成本监审的基础资料是经审计过的财务会计报告。但是，成本监审并不同于一般的财务审计。如果把成本监审看作是一种特殊的审计活动，它与财务审计有以下几个方面的区别：
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（1）侧重点不同。财务审计侧重于真实性、合法性，主要审计经营者财务活动和会计资料是否真实、是否符合有关法律法规和国家统一的会计制度的规定，一般不关注具体费用水平；而成本监审侧重于合理性，主要是在财务审计的基础上，对各项费用水平是否符合定价成本规则、是否符合行业一般水平或社会公允水平等进行监审，确定各项费用的合理水平。成本监审制度要求经营者提供经审计的财务会计报告，经营者成本资料的真实性、合法性的法律责任应当由政府审计部门或注册会计师承担；价格主管部门进行成本监审，承担的只是定价成本水平合理性的责任。也就是说，成本监审有一个基本假设前提，即经营者提供的成本资料应当是真实性、合法的。价格主管部门可以通过成本监审发现经营者提供的成本资料中存在的不真实、不合法的问题，并可以责令其改正，但这并非成本监审的主要职责。
（2）约束力不同。不管是政府审计还是注册会计师审计，通常都是对企业财务活动结果的审计，是一种事后审计。虽然通过审计，可以发现问题并提出整改意见，政府审计部门的审计报告还具有强制性效力，但总体来说，财务审计仍然是一种被动的、消极性审计，是对过去财务活动的审查和监督；成本监审虽然也同样重视对经营者过去财务活动结果的审计，但由于成本监审的结果直接作为制定价格的基本依据，决定着企业效益，无论是定价成本规则还是成本监审行为本身，都能够对经营者财务活动产生积极影响，促进经营者加强成本约束、规范成本行为，努力使实际成本水平符合价格监管目的，因而是一种主动的、积极性的审计。
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（3）依据不同。财务审计的基本依据是有关法律法规及国家统一的会计制度；而成本监审除依据有关法律法规和国家统一的会计制度外，更主要的依据是价格主管部门制定的定价成本规则。正是由于依据不同，成本监审核定的定价成本水平和财务审计核定的会计成本水平才会产生实质性差异。。
总之，成本监审不是财务审计，也不能替代财务审计，而是对财务审计结果的再审计，是一种更高层次的审计。价格主管部门不能将成本监审当作与会计计事务所的审计来看待，更不能将会计师事务所的审计来替代成本监审。
六、定价成本合理性的判断
定价成本是否合理，主要可从三个方面进行判断：
（一）成本构成的合理性。定价成本构成规定了允许计入定价成本的费用项目和范围。定价成本构成与企业会计成本构成不一定完全一致。从成本构成的范围上看，定价成本可能等于会计成本，也有可能小于或大于会计成本。一般来说，市场化程度较高的商品和服务，其定价成本构成与企业会计成本构成基本一致；医疗、教育、污水处理、垃圾处理、地铁等准公共产品，定价成本构成范围可能小于会计成本；而对于资源性产品或容易污染环境的产品来说，定价成本构成范围可能会大于企业会计成本，如确定资源的定价成本时，除了包括企业会计成本外，理论上还应当加上资源成本和环境成本。合理的定价成本构成不但应当反映正常生产经营活动的要求，更应当符合价格
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监管目标。不同行业由于生产经营特点不同，定价成本构成相应会出现差异；同一类产品或服务在不同地区可能也会有不同的定价成本构成，这既与各地情况差异有关，也与各地价格监管政策和目标有关。比如，确定污水处理定价成本构成时，有些地区可能会将全部成本项目纳入定价成本构成，有些地区可能将管网建设费用排除在定价成本构成之外。
（二）核算方法的合理性。这里所说的核算方法主要指多种产品（服务）之间、联产品之间的成本分配和费用分摊方法。定价成本核算方法以会计成本核算方法为基础，尊重行业普遍认可的成本分配和费用分摊方法。但是，从定价成本的角度考虑，即使是行业普遍采用的成本核算方法，也并不一定是合理的。比如，某企业既生产政府定价的产品，又生产自主定价的产品，通常会将共同发生的费用较多地分摊到政府定价的产品上来，这是基于企业利益的正常选择；核算定价成本时，必须兼顾投资者、经营者和消费者三方面的利益，根据实际情况确定相对合理的核算方法，使共同发生的费用能够在政府定价的产品和自主定价的产品之间得到较为公正的分摊。
（三）成本水平的合理性
定价成本的合理性主要体现为对成本数量上的测量、核算和评价，成本水平的合理性是定价成本合理性的主要内容。成本水平既包括总成本水平，也包括单位成本水平。判断成本水平是否合理，至少应当考察以下六个方面：一是有关法律和政策已经明确规定了核算标准或比例的费用项目，如工会经费、职工教育经费、社会保险费等，
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其支出额或支出比例是否符合规定的标准；二是有关法律和政策规定了取值标准范围或比例范围的，如固定资产折旧年限等，其支出额或核算比例是否在规定的取值范围之内；三是对于影响费用的相关技术经济指标，如单位产品的原料和能源消耗数量、产销差率、职工人数等，要判断是否与行业技术消耗标准或行业平均消耗水平基本相当；四是对于重要费用项目，要判断其实际是否与市场价格水平或行业公允水平基本相当。如原材料、燃料、设备的实际进货价格应与同期同类产品正常、合理的市场平均价格基本一致，实际贷款利率应与同期资本市场平均贷款利率基本一致，大型设备的修理费用和修理次数应与行业平均水平基本一致；五是引用相关部门确定的成本核算标准时，要判断其标准是否基本符合实际情况。如财务制度规定的重要固定资产折旧年限远远低于实际可使用年限，就不能直接采用财务制度的规定，而必然根据实际情况进行调整；六是要判断项目建设是不是存在过度超前建设的问题，设计生产能力是不是远远高于超出一定时期内实际利用的生产能力。另外，由于实际情况非常复杂，不同行业成本构成、成本特性及生产经营情况各异，判断成本水平是否合理还需要考虑很多很多其他方面的情况。
七、成本监审的基本功能
成本监审作为价格监管职能的一个重要组成部分，具有两项基本功能：明确三方责任、完善两项机制。
（一）明确三方责任，是指通过成本监审，可以明确经营者、政府和消费者在经营者成本补偿中的责任。
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经营者成本是指经营者为生产商品或提供服务而实际发生的生产经营成本，按照补偿渠道的不同可以分为三部分：一是由财政和其他渠道补偿的费用。经营者为提供公益性服务（如水利工程的防洪支出，城市公交、邮政等普遍服务支出，城市消防、绿化用水的支出等）而发生的支出，应当由财政补偿。由于政府决策失误而增加的费用支出，原则上也应当由财政补偿。由其他渠道补偿的费用，有的是已经补偿的费用，如由社会无偿投资或捐助购置的固定资产所计提的折旧；有一部分费用则是应当由其他政策性收入或关联性收入来冲抵的费用，如地铁公司的车厢广告收入应当按一定比例冲减地铁运营总成本。二是由经营者自己承担的费用。经营者因自身原因而造成的不合理费用支出，如超标购建的固定资产、违反规定多发放的人员工资或多缴纳的社会保障费用、管理不善造成的生产损失以及罚没款等，应当由经营者自己承担。三是由价格补偿的费用。在经营者全部成本中，扣除财政和其他渠道补偿的费用以及经营者不合理费用支出后的其他合理费用，是生产经营活动正常、必要、合理的费用，应当通过制定价格由消费者承担。进行成本监审，就是要合理区分这三方面的费用，明确政府、经营者和消费者各自应承担的责任，这对于规范政府行为、约束企业行为、保护消费者利益都具有积极作用。特别是在推进资源节约和环境保护价格改革中，通过成本监审明确各方面的责任，可以防止经营者利用价格调整之机转嫁不合理支出，增进消费者和社会各界的理解与支持，从而为改革营造良好的外部环境。
（二）完善两项机制，是指完善成本约束与激励机制、完善价格
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决策机制。
一是完善成本约束和激励机制。成本监审的直接任务是为政府定价提供科学、合理的成本依据，更重要的目的则是要建立起行之有效的成本约束机制，削弱经营者成本膨胀动机，防止经营者利用垄断地位和信息不对称获得高额利润，保护消费者利益，同时又要建立起成本激励机制，鼓励经营者自觉降低成本、节约社会资源，促进社会福利最大化。成本监审可以从多个方面建立健全成本约束机制：其一，通过制定各个行业的定价成本监审办法，明确分行业定价成本构成项目、核定方法和标准，使经营者了解哪些支出不能计入定价成本，哪些支出只有在规定限额或标准之内的才能进入成本，为经营者加强成本管理提供指导；其二，通过成本监审，加强对经营者的成本监督，使经营者的不合理费用无法通过提价得到补偿，约束经营者的成本扩张行为；其三，建立成本信息公布制度，将经营者成本和定价成本同时公之于众，依靠舆论和社会力量加强对经营者的成本约束。成本激励机制主要体现在定价成本规则之中。制定定价成本规则时，应当采取设立标准成本或成本下限的方式，对经营者降低成本、提高绩效的做法予以鼓励和支持，防止出现“鞭打快牛”现象。
二是完善价格决策机制。成本调查是《价格法》规定的政府定价部门的重要职能和定价工作程序。建立成本监审制度，就是要通过健全的工作制度、规范的工作程序、完整的成本规则、科学的调查方法，使成本调查职能在政府价格决策中得到有效履行。换言之，成本监审就是更严格、更规范、更科学的成本调查。成本监审制度从程序、方
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法两个方面促进了政府价格决策机制的完善：一方面要求政府制定价格前必须按照规定进行成本监审，成本监审应当作为政府定价的一道必不可少的、前置性工作程序，使成本监审与价格听证、专家评审、集体审议等制度一道，构筑起完整的政府价格决策程序体系；另一方面通过制定定价成本规则，确立定价成本构成、审核标准和方法，对经营者成本进行严格审核，使政府定价的科学性进一步提高。
成本监审基本职责能否得到充分发挥，并不仅仅取决于政府价格主管部门自身的认识和努力，更取决于我国政府职能的根本转变和政府监管体制的完善。在当前的客观情况中，有两个深层次的问题阻碍成本监审功能的充分发挥：一是价格监管法律不完善。政府对垄断行业和公共产品生产进行监管，监审目标和监管效果最终都要通过价格体现出来。但是作为规范政府和市场价格行为的最高法律－《价格法》，并没有明确价格监管部门在成本控制方面的职责，没有明确定价成本的基本原则和政府在提供公共产品上应当履行的义务，没有对经营者不提供成本资料或者提供虚假成本资料的行为提出明确的惩罚措施。这些都给成本监审带来了很大困难。比如，许多企业采用的固定资产折旧年限虽然明显低于实际使用年限，但当价格主管部门要求调整折旧年限时，企业甚至行业主管部门常常以符合财务会计制度的规定、价格主管部门确定折旧年限于法无据等理由而拒绝接受。又如，目前许多游览参观点轮番涨价，一个主要原因是当地政府将门票收入作为财政收入的重要来源，改变了文化遗产、博物馆等公共资源的公益性质。二是部门监管目标不一致。目前，我国政府对企业行为
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的监管权力分散在各个部门，如财政部负责制订企业财务制度，监督企业财务行为，提供财政补助；国资委负责对国有资产进行管理，建立和完善绩效激励与约束制度；劳动部门负责对企业工资总额进行控制；行业主管部门负责制订行业发展政策，对行业日常运行情况进行监督管理；价格主管部门负责制定相关产品或服务价格，平衡各方面利益关系。虽然各个部门都在法律规定的范围下各尽其责，但监管目标不一致必然导致监管措施不一致，有的甚至发生严重冲突，一方面让企业无法适从，另一方面影响了主要监管目标的实现。由于价格主管部门无法控制投资、工资等与价格变动相关的因素，不参与市场进入、需求管理及运营成本的监控，许多事前或事中发生的不合理行为，最终都通过价格被“合理”确认，导致政府定价的科学性受到严重影响。比如，有关部门为了促进国有企业发展，建立了绩效激励制度，将职工薪酬与企业绩效挂钩，导致许多垄断行业职工收入明显偏高。价格主管部门在进行成本监审时，通常参照社会平均工资对垄断企业职工工资进行审核，但往往遭到企业的强烈反对。企业认为职工所得的收入完全符合有关部门的政策，是合法的、合理的。即使定价成本中的职工工资按照社会平均工资核定，但由于价格主管部门无法直接监管企业日常财务收支运行和利润分配，垄断企业仍然可以继续执行原来的工资政策，对垄断企业的成本约束效力将大打折扣。这两个方面的问题得不到解决，成本监审机制就难以发挥出应有的作用，政府价格监管目标就难以真正实现。解决这两个方面的问题，同样要从制度和体制上入手。首先，要完善价格监管法律，提升成本监审法律层
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次，明确价格监管部门对企业财务行为和经营活动的约束性权力；其次，应当将政府监管目标进行系统整理，建立起符合建设和谐社会要求的分层目标体系，最高层级目标应当是唯一的。这样，当不同目标之间出现冲突时，应当服从于最高层次目标；最后，应当继续推进政府机构改革，将转变政府职能与协调统一监管职能结合起来，尽可能减少政府部门之间的目标冲突和资源浪费，提高政府监管效率。
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